新收入準則下含有融資的分期收款銷售商品的會

  通常情況下,分期收款銷售商品的收款期限超過正常信用期限的,屬于含有融資成分的銷售。

  既然是信用與融資,那么就有兩種情況:

  一是銷售方提供融資——先發貨,后分期收款;

  二是購買方提供融資——先付款(一次性付款或分期付款),后收取購買的貨物。

  含有融資的分期收款銷售商品,會計、增值稅和企業所得稅都有各自獨立的規定,三者不能相互混淆,下面先分別說明,然后在說明納稅調整。

  一、含有融資的分期收款銷售商品的會計處理

  當合同各方以在合同中明確(或者以隱含的方式)約定的付款時間為客戶或企業就轉讓商品的交易提供了重大融資利益時,則合同中即包含了重大融資成分。

  在評估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對于該合同而言是否重大時,企業應當考慮所有相關的事實和情況,包括:

  (1)已承諾的對價金額與已承諾商品的現銷價格之間的差額。

  (2)企業將承諾的商品轉讓給客戶與客戶支付相關款項之間的預計時間間隔和相應的市場現行利率的共同影響。

  【特別提示】上述規定可簡記為:對價金額與現銷價格之差+時間間隔和市場現行利率。

  合同中存在重大融資成分的,企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額(即現銷價格)確定交易價格企業在確定該重大融資成分的金額時,應使用將合同對價的名義金額折現為商品的現銷價格的折現率。該折現率一經確定,不得因后續市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。企業確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額,應當在合同期間采用實利率法攤銷。

  為簡化操作,實務中,對于分期收款期限在一年內的分期收款銷售合同,可以不考慮融資成分。

  (一)銷售方提供融資

  1.發出商品時

  借:銀行存款(收到的首筆款)

  長期應收款(應收款額合計數)

  貸:主營業務收入(現銷價格確認的收入)

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(開具發票的稅額)

  應交稅費——待轉銷項稅額(未開具發票的稅額)

  未確認融資收益(分期合同收款總計-現銷價格確認的收入)

  同時,結轉成本:

  借:主營業務成本

  貸:存貨

  2.分期收款期間分攤“未確認融資收益”

  按照實際利率法進行分攤計算各期應分攤金額。

  借:未確認融資收益

  貸:財務費用

  3.分期收到款項

  借:銀行存款

  貸:長期應收款

  4.收款款項開具增值稅發票

  借:應交稅費——待轉銷項稅額

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

  說明:實務中也可能在貨物發出時,一次性開具全額發票。如果在貨物發出時已經一次性開具全部發票的,就不再需要做上述分錄。

  (二)購買方提供融資

  在銷售方比較強勢,比如商品非常緊俏;或者是銷售方需要融資的時候,商品或服務等建造期限較長的,就可能出現購買方提前付款并提供融資的情況。

  1.購買方提前付款

  借:銀行存款等

  貸:合同負債/預收賬款

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(開具了征稅發票的稅額)

  說明:可能是一次性提前付款,也可能是分期提前付款。

  2.交貨等待期內確認融資費用

  借:財務費用

  貸:合同負債/預收賬款

  3.交貨時

  借:合同負債/預收賬款等

  貸:主營業務收入(現銷價格)

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(按實際開票金額計算的稅額)

  同時,結轉成本:

  借:主營業務成本

  貸:存貨

  二、含有融資的分期收款銷售商品的增值稅處理

  (一)融資成分的價外費用屬于增值稅銷售額

  《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規定,銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用,但是不包括收取的銷項稅額。

  (二)含有融資的分期收款銷售商品的增值稅納稅義務發生時間

  1.先開具征稅發票的,為開具發票當天

  《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規定,增值稅納稅義務發生時間:(一)發生應稅銷售行為,為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天。

  2.區分不同情況的納稅義務發生時間

  《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定,條例第十九條第一款第(一)項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天,按銷售結算方式的不同,具體為:

  (三)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為書面合同約定的收款日期的當天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發出的當天;

  (四)采取預收貨款方式銷售貨物,為貨物發出的當天,但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物,為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。

  根據上述規定,含有融資的分期收款銷售商品可以分為幾種情況:

  (1)先發貨的分期收款:由于先發貨后收款,具有賒銷的性質,因此為書面合同約定的收款日期的當天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發出的當天。

  (2)先收款后發貨:具有預收貨款銷售性質,為貨物發出的當天,但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物,為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。

  因此,對于購買方提供融資與銷售方提供融資的分期銷售商品,在增值稅納稅義務發生時間上是不一樣的,需要具體問題具體分析。

  三、含有融資的分期收款銷售商品的企業所得稅處理

  《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十三條規定,企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現:

  (一)以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認收入的實現;

  (二)企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

  四、銷售方提供融資的分期收款銷售商品的實務案例

  【案例-1】甲公司與乙公司簽署了一份分期收款銷售商品的合同。合同約定:

  1、貨物總收款額為1000萬元,首筆支付20%,其余款項在2年內每個季度末平均分期支付,每期支付100萬元。

  2、增值稅專用發票在付款時開具。

  甲乙雙方在2020年1月1日已經執行了該合同。

  資料:該貨物的現銷價格為800萬元,成本為600萬元,增值稅稅率13%。

  上述價格均為不含稅單價。

  問題:銷售方甲公司的財稅處理及納稅調整

  解析:

  (一)會計處理

  1.銷售發出商品時的會計分錄

  借:銀行存款226.00萬元(1000*20%*113%)

  長期應收款904.00萬元(1000*80%*113%)

  貸:主營業務收入800.00萬元

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)26.00(1000*20%*13%)

  應交稅費——待轉銷項稅額104.00萬元(1000*80%*13%)

  未確認融資收益200萬元(1000萬元-800萬元)

  同時,結轉成本:

  借:主營業務成本600.00

  貸:存貨600.00

  2.分期收款期間分攤“未確認融資收益”

  按照實際利率法進行分攤計算各期應分攤金額。

  對于實際利率法的計算,實務中最方便的辦法是在Excel表格中使用函數進行計算,如表-1。

表-1

  第一期的會計分錄:

  借:未確認融資收益41.26萬元

  貸:財務費用41.26萬元

  以后各期會計科目一致,只是按照表-1變更數據即可,不贅述。

  3.分期收到款項

  借:銀行存款113.00萬元

  貸:長期應收款113.00萬元

  每期會計分錄完全一致。

  4.收款款項開具增值稅發票

  借:應交稅費——待轉銷項稅額13.00萬元

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)13.00

  每期會計分錄完全一致。

  (二)稅務處理與納稅調整

  1.增值稅

  本案例是具有賒銷性質的分期收款銷售商品,增值稅義務發生時間是合同約定的收款時間。本案例合同約定的開票時間與收款時間一致,因此增值稅義務發生時間都是一致的。

  2.企業所得稅及稅會差異分析

  本案例中,是具有賒銷性質的分期收款銷售商品,商品在銷售發生時控制權移交給了購買方,滿足新收入準則中關于收入確認的規定,所以會計處理時是一次性確認全部收入,而不是分次確認收入。對于現銷價格與分期收款銷售價格之間的差異,在開始暫時計入“未確認融資收益”,后期收款期間按照實際利率法分攤,再計入“財務費用”(沖減)。

  企業所得稅方面,按照《企業所得稅法實施條例》第二十三條規定,以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認收入的實現。因此,本案例可以分期確認收入,其中2020年確認應稅收入600萬元(首付款200萬元+每季度100萬元)。按照配比原則,應稅收入對應成本應按比例分攤扣除,其中2020年應分攤360萬元(600萬元*600/1000)。

  因此,會計處理與稅務處理存在差異,需要進行納稅調整,將本案例稅會差異整理如下:表-2

表-2

  下面以2020年納稅調整為例說明如下:

  第一步:填寫《A105020未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》,如表-3:

  注意:此處只調整了收入,沒有調整對應的成本,很多人容易遺漏成本的調整。

  第二步:填寫《A105000納稅調整項目明細表》,如表-4:

  說明:由于企業所得稅申報表中對于分期收款銷售商品的成本調整,沒有專門的欄次,所以只有在“其他”欄進行調整。

  五、購買方提供融資的分期收款銷售商品的實務案例

  【案例-2】A公司由于流動資金短缺,需要對外融資,因此與其下游客戶B公司達成一項協議:

  1.B公司從2020年1月到2021年第4季度每個季度預付100萬元,共計預付800萬元。

  2.A公司2021年12月31日向B公司供貨一批,該貨物現銷價格950.00萬元。

  3.A公司收到貨款時不開具發票,在貨物發出時開具增值稅專用發票,開票金額按照實際收款金額開具。開具發票時,B公司支付稅票上注明的稅額款項。

  資料:以上均為不含稅金額,稅率13%,貨物成本750.00萬元。

  問題:A公司的財稅處理及納稅調整。

  (一)會計處理

  1.收到預付款

  借:銀行存款  100.00萬元

  貸:合同負債/預收賬款  100.00萬元

  說明:每期收到預收款的分錄都是一致的。

  2.在發貨前分期收款期間確認融資費用

  按實際利率法確認融資費用。實務中采用Excel表格及函數計算比較簡便,計算如下:表-5

表-5

  第一期會計分錄:

  借:財務費用  3.81萬元

  貸:合同負債/預收賬款  3.81萬元

  說明:以后各期會計分錄的會計科目一致,只是按照表-5變更數據。最后一期也可以跟確認收人的會計分錄合并做。

  3.實際交貨時(2021年12月31日)

  借:銀行存款  104.00萬元(800萬元*13%)

  合同負債/預收賬款  950.00萬元

  貸:主營業務收入  950.00萬元

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  104.00萬元

  同時,結轉成本:

  借:主營業務成本  750.00萬元

  貸:存貨  750.00萬元

  (二)稅務處理及納稅調整

  1.增值稅:該案例中,預收貨款沒有開具發票,所以在收款時不產生增值稅納稅義務;由于是預收貨款,在商品發出時產生納稅義務。雙方交易,按照實際收款金額開具增值稅專用發票,雖然低于現銷價格,但是具有商業實質,可以開票金額作為計稅依據,即可以實際收款和開票的金額800萬元作為增值稅的計稅依據。

  2.企業所得稅

  該案例中,雖然形式上分期收款,但是預收貨款,因此在預收期間不滿足企業所得稅應稅收入的確認條件,不需要確認應稅收入。

  在預收款期間會計上確認的“財務費用”,由于并無購買方開具的利息發票,所以不得稅前扣除。

  與增值稅計稅依據一樣的道理,案例中開票金額低于現銷價格,具有真實商業實質和符合獨立交易原則,可以作為企業所得稅應收收入確認金額。

  因此,該案例的稅會差異與納稅調整匯總如下:表-6

表-6

  拓展思考:

  如果【案例-2】中的A公司是“受托加工制造大型機械設備”,又該如何進行稅務處理及納稅調整呢?


  2010年2月的解讀——

融資性質分期收款銷售涉稅處理淺析

  具有“融資性質”的分期收款銷售,是指合同或協議價款的收取采用遞延方式(一般為三年以上)的商品銷售。該銷售會計準則與稅法在收入確認方式、確認時間和確認金額等方面存在著差異,給企業帶來了煩瑣的納稅調整。

  一、會計與稅務處理規定

  (一)會計處理規定《企業會計準則14號——收入》(以下簡稱《準則》)規定:滿足銷售實現條件時,分期收款銷售實質具有融資性質的,應按應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額;應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額,應在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。依據《準則》,企業在銷售實現時確認收入,收入金額按合同或協議價款的公允價值計量,并按其計算應交納的增值稅,同時結轉相應成本。合同或協議價款與其公允價值之間的差額,按應收款項的攤余成本和實際利率,計算確定的金額進行攤銷,作為財務費用抵減處理。

  [例]甲、乙公司均為一般納稅企業,2008年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備,合同約定的銷售價格為1000萬元,分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為780萬元。在現銷方式下,該大型設備的銷售價格為800萬元(市場價格),所得稅率25%(假設不考慮其他稅費,計量單位:萬元)。

  (1)銷售成立(企業發出商品)時

  借:長期應收款  1170

  貸:主營業務收入  800

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  170

  未實現融資收益  200

  同時應結轉銷售成本

  借:主營業務成本  780

  貸:庫存商品  780

  上例中,未實現融資收益200萬元,應在合同規定的收款日按實際利率法確定為利息收入。為此,應先計算出實際利率,即將每年末分期收款的200萬元折成現值為當前售價800萬元。

  800=200×(P/A,i,5)

  利用內插法可求得實際利率為7.93%,每期計算的利息收入金額如表1。

  (2)第一年末(合同約定的收款日)

  借:銀行存款  234

  貸:長期應收款  234

  同時確認利息收入

  借:未實現融資收益 63.44

  貸:財務費用  63.44

  以后年份依此類推,不再贅述。

  (二)稅務處理規定

 《增值稅暫行條例》(以下簡稱《增值稅條例》)規定,采取分期收款方式銷售貨物,納稅義務發生時間為“合同約定的收款日期”當天,并按此時間(合同約定的收款日)開具增值稅專用發票。新《企業所得稅法實施條例》(以下簡稱《所得稅條例》)規定,以分期收款方式銷售貨物的,應按合同約定的收款日期確認收入的實現,收入金額為合同或協議分期收款的金額,當期確認應稅所得,計算應交所得稅。依此規定,企業按合同約定日期開具增值稅發票,確認收入實現,收入金額為分期收款金額,并結轉相應成本,計算應交增值稅和所得稅額。企業每年處理結果(每年處理相同)如下:

  確認收入(合同約定分期收款額)=1000÷5=200(萬元)

  確認成本(與確認收入相關的成本)=780÷5=156(萬元)

  應交增值稅(依據開具發票金額)=200×17%=34(萬元)

  應交所得稅=(200-156)×25%=11(萬元)

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