取得土地使用權但未“實際使用”引起的計稅依

  征管實踐中,城鎮土地使用稅征收容易出現糾紛,其中納稅人取得土地使用權但未“實際使用”所引起的計稅依據分歧最為突出,爭議的核心往往在于對城鎮土地使用稅暫行條例第三條中“實際占用的土地面積”的理解。那么,該如何理解“實際占用的土地面積”?下面的案例判決分析或許可以提供參考。

  近日,筆者注意到一個有關城鎮土地使用稅爭議的案件,覺得很有必要就其中所涉“實際占有”的理解加以分析。

  計稅訴爭

  2012年8月6日,A公司與M市國土資源局就某房地產開發項目中的03#地塊簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》。合同約定,出讓人在2012年9月6日前將出讓宗地交付土地受讓人。03#地塊與02#地塊屬于整體規劃。由于02#地塊中涉及的部分集體土地未辦理完成土地征轉用手續且部分附著物未拆遷,該宗地塊遲遲不能掛牌出讓,這導致A公司無法單獨審批03#地塊的規劃方案,項目一直未能開工建設。直到2016年4月,M市城鄉規劃局批復03#地塊單獨規劃,并為A公司辦理了規劃許可證,A公司才進場開工建設,并于同年6月取得該地塊的國有土地使用權證。

  2016年12月27日,M市地稅局向A公司下發《稅務事項通知書》,責令A公司于2016年12月31日前申報繳納2013年10月至2016年6月欠繳的城鎮土地使用稅6271290元及滯納金。A公司不服該處理決定,向M市政府申請行政復議。復議機關維持原處理決定,A公司向法院提起行政訴訟,主張撤銷稅務機關的征稅決定。

  A公司的理由是:物權法上的占有是占有人能夠實際控制和支配,而在本案中,無論是區政府還是作為復議機關的市政府均認定了同一個事實,就是涉案土地截至目前仍是閑置狀態,這意味著涉案土地無人控制。既然無人控制,那么該土地的城鎮土地使用稅的計稅依據就不復存在。土地使用稅的納稅人是土地使用權人或實際使用人,在納稅人取得土地使用權或者對土地實際使用后才能征收土地使用稅。由于A公司未實際使用或占有涉案土地,也不是涉案土地的實際使用人或代管人,所以不是法律意義上涉案土地的納稅人。

  法院判決

  法院經審理作出判決:

      A公司以出讓的方式取得了03#地塊的土地使用權,交納了土地出讓費,簽訂了土地出讓合同,表明該宗地塊不能再出讓或轉讓他人,具有了排他性。A公司由于種種原因未能實際占有或使用涉案土地,導致涉案土地長期閑置,沒有及時開發建設亦是本案不爭的事實,但這一結果是A公司與行政機關在履行土地出讓合同中產生的,對此造成的損失該公司可另行主張權利,并不能成為其不繳納稅款的法定事由。如果雙方在履行合同過程中產生糾紛可以成為不繳納稅款的理由,勢必造成國家稅收的流失。進一步講,《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》(財稅〔2006〕186號)第二條是強制性規定,即有償取得了土地使用權,就應依法繳納城鎮土地使用稅。

  A公司上訴,法院再審裁定:

      首先,法律規定以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的,繳納城鎮土地使用稅從合同約定交付土地時間的次月起計算,并非從實際取得土地的時間起計算。其次,A公司未實際占有使用土地不是不繳納稅款的法定理由。至于其遭受的損失是M市國土資源局遲延履行合同造成的,相應的損失亦應由市國土資源局承擔,與其依法納稅不屬于同一法律關系,對該項損失可另行主張權利。

  稅官觀察

  本案訴爭的焦點,在于對城鎮土地使用稅暫行條例中“實際占用”的不同理解。

  A公司在提出主張時提到,物權法上的占有是占有人能夠實際控制和支配,但其對于“實際占用”乃至“實際控制和支配”存在理解誤區。城鎮土地使用稅暫行條例中所謂“實際占用”,其法律內涵可以引用最高人民法院民事裁定書(〔2018〕最高法民申2187號)進行闡釋。最高人民法院在該裁定書中指出,“法律上的實際占有并非限定于實際使用,只要案涉財產處于權利人實際管控之中即可。”可見,所謂“實際控制和支配”具有特定的法律內涵。以此界定“實際占用”的語義,比“實際使用”更有利于形成相對穩定的稅收法律關系。

  面對此類爭議問題,理清法律關系是分析矛盾的基礎。稅收源于經濟,稅務行政法律關系形成的基礎也往往是民事法律關系。本案中,納稅人與國土資源部門通過簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》取得土地使用權,根據物權法第一百三十五條規定,即可依法對該宗土地享有占有、使用和收益的權利,有權利用該土地建造建筑物、構筑物及其附屬設施。該層民事法律關系確定后,納稅人的城鎮土地使用稅法律關系即依據暫行條例以及財稅〔2006〕186號文件之規定得以確定。

  本案中,納稅人未能依約行使對該土地行使占有、使用和收益的權利是事實,但該權利減損是國土資源部門遲延履行合同造成的。顯然,這是民事法律能夠充分調整的范疇,與稅收法律關系無涉,更非稅收行政法律應當救濟的范疇。

  相關法律條文

  物權法第二條第三款:本法所稱物權,是指權利人依法對特定的物享有直接支配和排他的權利,包括所有權、用益物權和擔保物權。

  物權法第一百三十五條:建設用地使用權人依法對國家所有的土地享有占有、使用和收益的權利,有權利用該土地建造建筑物、構筑物及其附屬設施。

  城鎮土地使用稅暫行條例第三條:土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據,依照規定稅額計算征收。

  《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》(財稅〔2006〕186號)第二條第一款:以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的,應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅;合同未約定交付土地時間的,由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。

  (作者:肖路 第四批全國稅務領軍人才)

  文章原標題:理解法律內涵,理清法律關系

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